Разъяснения госорганов РФ

19 декабря 2018 г. Минфин России опубликовал Письмо № 03-08-05/92537 (далее – «Письмо»), разъясняющее некоторые аспекты подтверждения статуса налогового резидентства, а также статуса фактического получателя дохода иностранного получателя доходов из источников в России для целей применения пониженных ставок российского налога у источника.

Наиболее интересным аспектом письма является подтверждение того, что российский налоговый агент несет ответственность за некорректное удержание налога в том числе в случае если резидентство получателя дохода изменилось после предоставления сертификата налогового резидентства налоговому агенту.

В Письме рассматриваются два аспекта документального подтверждения права на применение пониженных ставок по налогу у источника в РФ к выплатам дохода в пользу иностранных организаций:

1. документы, подтверждающие налоговое резидентство иностранного получателя дохода;
2. документы, подтверждающие наличие у иностранного получателя дохода фактического права на такой доход.

Налоговое резидентство.

В отношении подтверждения налогового резидентства Минфин в рассматриваемом Письме подтвердил уже закрепившийся в практике подход, согласно которому:

• для подтверждения иностранного налогового резидентства необходимо использовать документы, выданные компетентными органами соответствующего иностранного государства по форме, установленной законодательством такого государства;
• если сертификат налогового резидентства предусматривает период его действия, то резидентство считается подтвержденным в отношении указанного периода;
• если сертификат налогового резидентства не содержит указания на срок действия, то резидентство считается подтвержденным в отношении календарного года, в котором был выдан сертификат.

При этом, Минфин подчеркнул, что в случае, если налоговый агент удержал налог по пониженной ставке на основании полученного сертификата налогового резидентства, но при этом налоговое резидентство получателя дохода изменилось после получения сертификата, налоговый агент будет нести ответственность за некорректное удержание налога у источника. 

Данный риск наиболее актуален для российских компаний, которые применяют пониженные ставки налога у источника к выплатам в пользу независимых иностранных лиц на основании сертификатов резидентства, предоставленных в начале года и не имеют возможности проконтролировать изменение налогового резидентства получателя в течение года.

В целях управления данным риском, российские организации могут рассмотреть возможность включения в договоры с иностранными независимыми получателями дохода:

• гарантий и заверений о налоговом резидентстве получателя дохода;
• обязанности по своевременному информированию об изменении налогового резидентства получателя дохода;
• механизм компенсации убытков, понесенных российской организацией в случае доначисления налогов в результате проверки российской компании.

Фактическое право на доход.

В отношении порядка подтверждения фактического права на доход, Минфин также подтвердил свою сложившуюся позицию   и обратил внимание на последние поправки в НК РФ.

По мнению Минфина, фактическое право на доход может подтверждаться, в частности, следующими документами:

1. Письма, подписанные директорами иностранной компании
2. Документы, подтверждающие наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом (в частности, подтверждающие отсутствие юридических обязательств, ограничивающих права иностранной организации по использованию дохода, а также отсутствие предопределенности последующей передачи дохода третьим лицам);
3. документы, подтверждающие возникновение у получателя дохода налоговых обязательств, подлежащих уплате в стране резидентства, и отсутствие экономии на российском налоге у источника при дальнейшем перечислении дохода третьим лицам;
4. документы, подтверждающие осуществление получателем дохода фактической предпринимательской деятельности в государстве резидентства.

В Письме традиционно отмечается, что указанный перечень является открытым в связи с тем, что законодатель отдает предпочтение содержательной части документов, представляемых в подтверждение наличия фактического права на доход.

С точки зрения изменений, внесенных В НК РФ, Минфин обратил внимание на то внимание на то, что НК РФ теперь прямо устанавливает, что наличие фактического права на доход определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.