СК России и ФНС России разработали методические рекомендации по установлению факта умышленной неуплаты налогов

Методическими рекомендациями установлена взаимосвязь получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и наличия у него умысла в отношении ее получения. Так, указывается, что неуплата или неполная уплата налога, сопряженная с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие имитации реальной экономической деятельности, подмены гражданско-правовых отношений, использования фирм-однодневок, искусственного дробления бизнеса, а также необоснованного применения налоговых льгот, как правило, свидетельствует о наличии умысла у налогоплательщика, а значит, должна быть квалифицирована по п. 3 ст. 122 НК РФ.

В отличие от п. 1 ст. 122 НК РФ, предусматривающего ответственность в размере 20% от неуплаченной суммы налога, умышленное совершение налогового правонарушения карается санкцией в размере 40% от суммы недоимки. Учитывая, что методические рекомендации выступают ориентиром для территориальных налоговых органов, которые должны исследовать вопрос о наличии умысла у налогоплательщика при совершении налогового правонарушения, даже если отсутствуют основания для возбуждения уголовного дела, существуют предпосылки к изменениям в практике решения дел о получении необоснованной налоговой выгоды (в особенности дел о недобросовестных контрагентах) в сторону квалифицированиядействий налогоплательщика не по п. 1, а по п. 3 ст. 122 НК РФ.

При этом налоговым органам рекомендуется учитывать судебную практику, согласно которой умысел при совершении налогового правонарушения исключает применение смягчающих ответственность обстоятельств. Последний вывод представляется спорным. Ст. 112 НК РФ не ставит в качестве условия применения смягчающих обстоятельств отсутствие умысла при совершении правонарушения. Более того, в судебной практике единый подход по данному вопросу не сформирован. Мы полагаем, что позиция налоговых органов по неприменению смягчающих обстоятельств для целей соблюдения п. 3 ст. 122 НК РФ будет корректироваться судами.

В качестве стандарта доказывания умышленной формы вины ФНС России и СК России предлагают устанавливать отсутствие случайностей в ряде (цепи) событий и действий, имеющих отношение к обстоятельствам совершенного правонарушения.

СК России и ФНС России также обращают внимание налоговых органов на то, что изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей. Кроме того, налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса. Такие формулировки, как «агрессивное налоговое планирование», «недобросовестность налогоплательщика», «непроявлениедолжной осмотрительности», оцениваются СК России и ФНС России как не коррелирующие с задачей доказывания наличия умысла.

Указанные требования методических рекомендаций направлены на облегчение работы следственных органов по установлению наличия умысла у конкретных физических лиц при совершении налоговых преступлений.

В методических рекомендациях приводятся обстоятельства, свидетельствующие о наличии умысла в отношении совершения налогового правонарушения, к которым относятся:

1)согласованность действий взаимозависимых лиц;

2)участие налогоплательщика в схеме по уклонению от уплаты налога;

3)подконтрольность фирмы-однодневки налогоплательщику;

4)имитация хозяйственных отношений;

5)сложный и запутанный характер действий, исключающий их совершение в рамках ведения обычной деятельности;

6)наличие прямых доказательств использования схемы по уклонению от уплаты налога;

7)последующее поведение налогоплательщика по уклонению от налогообложения.

Отметим, что в методических рекомендациях отдельно указывается, что в случаях взаимодействия налогоплательщика с фирмой-однодневкой важно установить принадлежность фирмы-однодневки налогоплательщику, которому вменяется в состав преступления деяние, оговоренное в ч. 3 ст. 122 НК РФ. Данная рекомендация соответствует по смыслу новым положениям п. 3 ст. 54.1 НК РФ, устанавливающим, что нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не является самостоятельным основанием для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога неправомерным и возможно лишь при наличии у налогоплательщика контроля за деятельностью фирмы-однодневки или согласованности действий между ними.

Тем не менее, ФНС России рекомендует обращать внимание на возможную имитацию налогоплательщиком соблюдения должной осмотрительности при выборе контрагента и соотносить обстоятельства, свидетельствующие одновременно о согласованности действий и проявлении должной осмотрительности.

Для применения п. 3 ст. 122 НК РФ и последующего уголовного расследования в материалах налоговой проверки должно указываться наличие умысла у должностных лиц налогоплательщика в отношении неуплаты (неполной уплаты) налога. В связи с этим налоговому органу рекомендуется в первую очередь установить перечень должностных лиц, действия которых привели к совершению налогового правонарушения, проанализировать функции и полномочия указанных лиц, а также факт существования «внешних» источников, подтверждающих наличие умысла.

В качестве эффективного способа выявления ответственного за совершение налогового правонарушения должностного лица методические рекомендации указывают проведение повторных опросов и допросов должностных лиц в целях сопоставления противоречащих друг другу показаний. Для проведения таких контрольных мероприятий налоговым органам рекомендуется использовать методики проведения допросов, разработанные следственными органами, что по сути означает внедрение механизмов перекрестного допроса на этапе осуществления налоговых проверок. В связи с этим налогоплательщикам во время выездной проверки следует уделять повышенное внимание разработке алгоритма поведения должностных лиц и сотрудников на допросе.

Методические рекомендации содержат перечень первоочередных мероприятий налогового контроля, обязательных к проведению налоговыми органами при доказывании наиболее типичных схем уклонения от уплаты налогов. Важно отметить, что при проведении осмотров помещений и территорий, а также выемке документов налоговым органам рекомендуется привлекать органы дознания, что является дополнительным фактором давления на налогоплательщика.

При выявлении умысла в отношении заключения фиктивных сделок с фирмами-однодневками или аффилированными организациями налоговым органам рекомендуется истребовать не только обязательные для ведения документы, но также и любые другие документы, которые могут подтверждать факт взаимодействия налогоплательщика с фирмами-однодневками, а также осведомленность должностных лиц о недобросовестности выбранного контрагента. Речь идет в первую очередь о внутренней переписке сотрудников, входящей корреспонденции, о результатах получения консультационных услуг, в том числе аудиторских и правовых, оказанных привлекаемыми налогоплательщиком внешними консультантами.

Учитывая, что 23 июня 2017 года в первом чтении был принят закон о наделении налоговых органов полномочиями по истребованию у аудиторских организаций документов, полученных ими о налогоплательщике (паспорт проекта Федерального закона № 96436-7), принципиальным становится осуществление налогоплательщиком внутреннего контроля за порядком ведения документооборота как на уровне головного офиса, так и на уровне всех обособленных подразделений.

Согласно методическим рекомендациям допросу рекомендуется подвергать максимально широкий круг лиц (как сотрудников налогоплательщика, так и сотрудников аффилированных структур, материально ответственных лиц, лиц, которым в указанном периоде выдавались в подотчет большие суммы денежных средств, сотрудников организаций, оказывающих услуги, выполняющих работы для налогоплательщика по гражданско-правовым договорам). Также в документе подчеркивается важность проведения допроса бывших сотрудников организации, не находящихся в подчиненном положении по отношению к работодателю. В связи с этим налогоплательщику следует уделять повышенное внимание проводимой им кадровой политике.

В методических рекомендациях указывается на целесообразность привлечения органов дознания для целей установления фактов аффилированностилиц. Существенное доказательственное значение в данном случае имеют полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий сведения о едином центре подготовки и сдачи налоговой отчетности (направление запроса о привязке IP-адреса к месту фактического нахождения компьютера, с которого осуществляется отправка отчетности или работа с банк-клиентом по расчетным счетам).

Также с привлечением органа дознания налоговым органам рекомендуется проводить осмотры помещений и территории налогоплательщика, а также выемку документов и других вещественных доказательств, таких как печати, бланки, USB-флеш-накопители, серверы, токены, рутокены.

В методических рекомендациях подчеркивается важность взаимодействия налоговых органов с другими органами и учреждениями, такими как ЦБ РФ, Росфинмониторинг, Гостехнадзор, ГИБДД, Роспатент, а также иные регистрирующие органы, в которых содержится значимая для определения умысла информация, например, информация о движении денежных средств по счетам.

Опубликование настоящих методических рекомендаций является ожидаемым продолжением реализации налоговой политики государства, обозначившей за последние несколько лет свою ярко выраженную пробюджетнуюнаправленность.

Опубликование ведомственной методики проведения контрольных мероприятий, по мнению экспертов, свидетельствует о росте давления на бизнес со стороны контролирующих органов. В частности, по мнению IPT Group, около 78% российских налогоплательщиков ощущают усиление давления на бизнес со стороны государственных органов при администрировании налогообложения в 2016‒2017 годах.

Ситуация усложняется в условиях принятого Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ», который, в сравнении с Постановлением Пленума ВАС РФ № 53, предусматривает более жесткий подход к решению вопроса о наличии в действиях налогоплательщиков признаков необоснованной налоговой выгоды.

Новая ст. 54.1 НК РФ будет действовать в отношении камеральных проверок налоговых деклараций, представленных после 19 августа, а также выездных налоговых проверок, назначенных после указанной даты. Учитывая тот факт, что ФНС России и СК России официально заявили о намерении тесно сотрудничать при рассмотрении дел о получении необоснованной налоговой выгоды, проведение налоговых проверок в условиях новой редакции НК РФ будет неизбежно сопровождаться увеличением случаев возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, а также проведением оперативно-розыскных мероприятий на территории налогоплательщиков.

Кроме того, существует риск перехода налоговых органов на постоянное применение п. 3 ст. 122 НК РФ и взимание штрафа в размере 40% от суммы недоимки, что может стать негативным моментом для налогоплательщиков, не осуществляющих агрессивное налоговое планирование за счет использования фирм-однодневок и других неправомерных схем.