В России принят закон об уточнении правил КИК и приравнивании косвенных инвестиций к прямым.

В Госдуму РФ внесен законопроект, призванный решить одну из самых насущных проблем применения сквозного подхода.

Законопроектом предлагается определять соблюдение данного требования через сумму инвестиций прямого участника, скорректированную на долю участия в нем иностранного лица — фактического получателя дохода. Аналогичным образом предлагается проверять соблюдение требования о минимальном периоде владения. Помимо этих изменений, законопроектом также предусмотрены техническая донастройка регулирования КИК, совершенствование механизма расчета инвестиционного вычета по налогу на прибыль и другие нововведения.

Косвенное = прямое.

Суть применения сквозного подхода при выплате дивидендов заключается в том, что в отсутствие у прямого иностранного участника фактического права на доход существует возможность заявить в качестве фактического получателя дохода иное лицо, в том числе косвенно участвующее в капитале российской организации.

При применении сквозного подхода сохраняется возможность применения льготных ставок, предусмотренных СОИДН со страной налогового резидентства фактического получателя дохода. В то же время применение льготных ставок существенно усложняется специфическими требованиями, предъявляемыми СОИДН. Практически все страны — партнеры по СОИДН (например, Кипр, Нидерланды, Люксембург) для применения льготной ставки предъявляют требования к доле прямого участия и/или сумме прямых инвестиций. Если же фактическим получателем дохода является косвенный участник, то такие требования заведомо не могут быть выполнены. НК РФ содержит положение о приравнивании косвенного участия к прямому в рамках сквозного подхода, однако оно применяется только для целей ст. 312 НК РФ и отдельных пунктов ст. 284 НК РФ. Буквальное прочтение НК РФ не позволяет использовать эту формулировку иностранным налоговым резидентам, применяющим СОИДН.

Именно поэтому данная норма по сути работает только для ситуаций, когда фактическим получателем дохода является косвенный участник — российская организация. Налоговые органы также неоднократно отмечали, что предусмотренные СОИДН условия о прямом участии и сумме прямых инвестиций, необходимые для применения льготной ставки, не считаются выполненными, если фактическое право на доход принадлежит косвенному участнику.

В частности, такие разъяснения были опубликованы в отношении СОИДН с Кипром (письма Минфина России от 3 декабря 2019 года № 03-08-05/93861 и от 9 сентября 2019 года № 03-08-05/70160), Швейцарией (письмо Минфина России от 30 декабря 2019 года № 03-08- 05/103326), Финляндией (письмо Минфина России от 8 ноября 2019 года № 03-08-05/86254). Пожалуй, единственное разъяснение налоговых органов, которое косвенно подтвердило возможность применения льготной ставки при использовании сквозного подхода, касалось СОИДН с Германией (письмо Минфина России от 8 августа 2016 года № 03- 08-05/46320).

Стоит отметить, что судебная практика по вопросу применения льготных ставок в рамках сквозного подхода на данный момент не сформировалась. Внесенный в Госдуму РФ законопроект направлен на устранение сложившейся неопределенности. Выполнение условия о сумме прямой инвестиции предлагается определять через сумму вклада (инвестиции) прямого участника российского общества, скорректированную на долю прямого/косвенного участия фактического получателя дохода в таком участнике.

Проиллюстрируем на примере.

Кипр 10 тыс. евро, 50%   ⇒  Люксембург 500 тыс. евро, 80%   ⇒   Россия 

Сумму инвестиции кипрской компании в российское общество для целей применения льготной ставки по СОИДН с Кипром предлагается определять следующим образом: 500 тыс. евро х 50% = 250 тыс. евро. Следовательно, в указанном примере условия для применения льготной ставки по СОИДН с Кипром будут считаться выполненными.

Аналогичным образом предлагается определять условие о минимальном сроке владения — оно будет проверяться по прямому участнику российского общества, через которого реализовано участие фактического получателя дохода, но без корректировки на срок участия фактического получателя доходов в компании, прямо участвующей в российской организации. Несмотря на то что условие о минимальном периоде владения встречается в СОИДН сравнительно редко, с началом применения Многосторонней конвенции (MLI) с 1 января 2021 года оно станет обязательным для некоторых СОИДН (например, с Нидерландами). Положение о минимальном периоде владения является факультативным и будет применяться к СОИДН со странами, которые, как и Россия, сделали выбор в пользу его применения.

Необходимо отметить, что законопроектом закрываются только два спорных вопроса из трех — об определении суммы инвестиции и минимальном периоде владения; при этом по-прежнему остается неопределенность по вопросу выполнения косвенным участником условия о доле прямого владения. Как мы уже отметили выше, содержащиеся в НК РФ формулировки о приравнивании косвенного участия к прямому фактически работают только для налоговых резидентов РФ. Поэтому в случае принятия законопроекта в текущей редакции споры относительно возможности применения льготных ставок к дивидендам, фактическим получателем которых является косвенный иностранный участник, по-прежнему сохранятся для большинства СОИДН. Предлагаемые законопроектом изменения касаются механизма расчета доли участия и суммы инвестиций, но не приравнивают косвенное участие к прямому для целей применения льготных ставок по СОИДН. Кроме того, по мнению Правительства РФ, изложенному в заключении на законопроект, предлагаемые изменения не относятся к предмету правового регулирования НК РФ и должны быть урегулированы в рамках работы по корректировке положений СОИДН. Учитывая данный вывод, существует вероятность того, что в ходе доработки законопроекта комментируемые инициативы будут из него исключены.

Донастройка правил КИК.

Законопроект предлагает внести некоторые технические корректировки в правовое регулирование вопросов налогообложения КИК.

Расчет эффективной ставки налогообложения прибыли КИК.

Если контролирующее лицо КИК — налоговый резидент РФ имеет фактическое право на дивиденды из России, то такие дивиденды, а также удержанный при их выплате налог предлагается исключить из расчета эффективной ставки налогообложения прибыли КИК. За счет предложенных изменений формула расчета эффективной ставки приведена в соответствие с логикой расчета прибыли КИК, поскольку такие дивиденды не учитываются при определении прибыли КИК. Насколько это изменение повлияет на налоговую нагрузку, будет зависеть от конкретной ситуации.

Понятие иностранной холдинговой/субхолдинговой компании.

Уточнены понятия иностранной (суб-) холдинговой компании. Также прямо указывается, что для целей статьи 25.13- 1 НК РФ факт наличия у иностранной (суб-) холдинговой компании долей участия в организациях, не удовлетворяющих условиям, предусмотренным п. 1 данной статьи, не препятствует признанию такой компании активной иностранной (суб-) холдинговой компанией.

Перечень доходов активной иностранной холдинговой/субхолдинговой компании

Перечень доходов активной иностранной холдинговой/субхолдинговой компаний, исключаемых из определения пассивных доходов для целей расчета 5%-ного порога, дополнен следующими видами доходов:

• дивиденды и доходы от реализации или иного выбытия акций/долей иностранных организаций, в отношении которых выполняются условия освобождения по пп. 1–3 и 5–8 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, а именно:

•  некоммерческих организаций;
•  банков и страховых организаций;
•  эмитентов обращающихся облигаций;
•  компаний в ЕАЭС;  участников проектов по добыче полезных ископаемых по соглашениям на условиях риска;
•  компаний с эффективной ставкой налогообложения не менее 75%;
•  операторов нового морского месторождения углеводородов или его непосредственных акционеров;

• доходы от реализации или иного выбытия акций/долей активных иностранных компаний и активных иностранных субхолдинговых компаний;

• доходы, по которым эффективная ставка налогообложения составляет не менее 75% ставки налога на прибыль.

Следующие доходы могут исключаться из определения пассивных доходов для целей расчета 5%-ного порога при условии прямого участия в выплачивающей компании не менее чем на 50% в течение не менее чем 365 дней (ограничение не распространяется на компании в ЕАЭС и участников проектов по добыче полезных ископаемых по соглашениям на условиях риска):

• дивиденды от активных иностранных компаний и активных иностранных субхолдинговых компаний;

• дивиденды от иностранных организаций, в отношении которых выполняются условия освобождения по пп. 1–3 и 5–8 ст. 25.13-1 НК РФ.

Уточняется, что активные иностранные компании, активные иностранные субхолдинговые компании и перечисленные выше компании определяются по финансовой отчетности. Если же контролирующее лицо прекратило участие в таких компаниях до завершения года, совпадающего с финансовым годом иностранной холдинговой/субхолдинговой компании, то определение осуществляется по финансовой отчетности за предшествующий финансовый год. В своем заключении на законопроект Правительство РФ считает необходимым также предусмотреть эффективные меры противодействия манипулированию условиями, необходимыми для освобождения от налогообложения прибыли КИК.

В частности, исходя из нашего понимания формулировки заключения, предлагается при исключении из определения пассивных доходов для целей расчета 5%-ного порога:

• предусмотреть обязанность налогоплательщика подтверждать факт уплаты налога, исчисленного в отношении прибыли КИК в иностранном государстве, в отношении доходов, по которым эффективная ставка налогообложения составляет не менее 75% ставки налога на прибыль;

• установить критерий по доле участия не менее чем 15% в отношении иностранных организаций, по которым получены: (1) дивиденды и доходы от реализации или иного выбытия акций/долей, соответствующих условиям освобождения по пп. 1– 3 и 5-8 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, и (2) доходы от реализации или иного выбытия акций/долей активных иностранных компаний и активных иностранных субхолдинговых компаний.

Технические правки в порядок расчета прибыли КИК:

• переход от особого к общему порядку определения прибыли КИК в части производных финансовых инструментов: их исключение из состава финансовых активов, при реализации/выбытии которых предусмотрен специальный порядок определения прибыли (убытка);

• унификация порядка определения расходов КИК при продаже долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, а также ценных бумаг: теперь соответствующие расходы должны определяться в порядке (в соответствии с методом списания), предусмотренном финансовой отчетностью КИК;

• иностранный налог, исчисленный в отношении прибыли КИК после даты подачи декларации по прибыли КИК в РФ, учитывается при исчислении налога в отношении прибыли КИК за налоговый период, следующий за календарным годом, в котором были исчислен иностранный налог.

Правительство РФ в заключении на законопроект в целом поддержало поправки в регулировании КИК, отметив при этом области для доработки, упомянутые выше. Правительство РФ также считает необходимым определить, что планируемые изменения в части статей 25.13-1 НК РФ и 309.1 НК РФ должны быть распространены на прибыль КИК начиная с 2020 года.

Вклад в имущество как инвестиция.

Вклад в имущество широко используется как быстрый и простой способ пополнения чистых активов дочерних обществ. Однако в сравнении со вкладом в капитал у него есть один недостаток — вклад в имущество фактически признается безвозмездной передачей активов и не увеличивает стоимости инвестиции в дочернюю компанию. Если говорить проще, то при продаже доли участия в дочерней компании участник не сможет зачесть сумму вклада в имущество против полученного дохода.

Законопроектом предлагается частично решить данный вопрос:

• при продаже долей/паев полученный доход можно будет уменьшить не только на стоимость их приобретения, но и на сумму вклада в имущество (пропорционально величине реализуемой доли/пая);

• при ликвидации дочернего обществ, доходом будет признаваться рыночная стоимость полученного участником имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости приобретения акций/долей/паев, а также суммы внесенного в дочернее общество вклада в имущество.

В то же время законопроект не содержит никаких положений о возможности вычета вклада в имущество при выбытии из состава участников общества, а также при реализации акций. Возможно, эти пробелы будут устранены в ходе доработки законопроекта.

Инвестиционный вычет по налогу на прибыль.

Положения об инвестиционном вычете формально действуют с 2018 года. На данный момент решение о введении на своей территории инвестиционного вычета приняли почти 50 субъектов РФ. Несмотря на это, нельзя однозначно сказать, чтобы этот инструмент стал популярным среди налогоплательщиков, что объясняется сложностью его применения, а также множеством региональных особенностей.

Законопроектом предлагается скорректировать некоторые неоднозначные вопросы применения вычета:

• право на перенос неиспользованного остатка вычета на следующие периоды предлагается гарантировать на уровне НК РФ (субъекты РФ больше не смогут ограничивать перенос остатка вычета);

• предоставить право на перенос вычета в отношении не только региональной, но и федеральной частей налога на прибыль (сейчас федеральную часть налога на прибыль можно уменьшить до нуля, но при этом оставшуюся сумму на следующие периоды перенести нельзя);

• уточнить, что амортизация не начисляется только в отношении той суммы инвестиций в основные средства, в отношении которой был применен вычет (действующие формулировки формально ограничивают право на начисление амортизации в отношении основного средства в целом, даже если инвестиционный вычет был применен, например, только к стоимости его модернизации/реконструкции);

• предусмотреть, что при реализации основного средства, в отношении которого был применен вычет, и восстановлении в этой связи суммы налога налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на сумму инвестиций в такое основное средство (из действующих формулировок НК РФ такое право однозначно не следует).

Выводы.

Законопроект носит позитивный характер и предлагает решить некоторые спорные вопросы применения действующего законодательства.

В то же время очевидно, что текст законопроекта разрабатывался еще до объявления других важных инициатив: ограничения права на применение льготы по основанию существенного участия при использовании сквозного подхода, а также предоставления права уплачивать фиксированный налог с прибыли КИК в размере 5 млн руб. без представления отчетности.

В силу данных обстоятельств законопроект несколько «отстает» от текущих реалий и вполне вероятно, что будет дорабатываться.

Также, с учетом заключения Правительства РФ на законопроект, скорее всего, в ходе доработки из него будет исключена одна из самых позитивных корректировок — о соблюдения требований СОИДН к минимальной сумме прямых инвестиций. В частности, по мнению Правительства РФ, подход к определению понятий, содержащихся в СОИДН, должен регулироваться на уровне не внутреннего законодательства, а самих СОИДН.

Внесение же корректировок в действующие соглашения может занять не один год, ввиду чего иностранные налоговые резиденты — косвенные акционеры (участники) российских организаций попрежнему в основном будут лишены права на применение льготных ставок налога на дивиденды, в отношении которых СОИДН содержит требования о доле участия и сумме инвестиций.

Комментарии

Комментариев пока нет