Изменения в НК РФ: уточнение «деофшоризационных» норм и подхода к налогообложению выплат при выходе из обществ, их ликвидации и возврате средств финансирования и другое

Согласно пояснительной записке законопроект разрабатывался с учетом задач, озвученных Президентом РФ в Послании Федеральному собранию РФ, с целью «стимулирования деловой активности российского бизнеса и улучшения бизнес-климата в стране путем устранения неоднозначного толкования норм Налогового кодекса РФ и упрощения механизмов их реализации».

Законопроект направлен на формирование единого подхода в области налогообложения в отношении отдельных видов операций, связанных с возвратом средств финансирования, с выходом из дочерних обществ и их ликвидацией, а также на уточнение отдельных правил налогообложения КИК.

«Прозрачный» подход к налогообложению выплат у источника в РФ.

Законопроект должен устранить отдельные существующие неопределенности в отношении применения «прозрачного» подхода по целому ряду вопросов. Так, предлагается нижеследующее.

• Порядок применения «прозрачного» подхода, ранее предусмотренный только в отношении дивидендов, будет распространен на иные виды доходов (положение применяется ретроспективно, с 1 января 2018 года).

• «Прозрачный» подход можно будет применить и при выплате дохода иностранной структуре без образования юридического лица, не имеющей фактического права на такой доход. Однако ввиду того, что в отношении применения «прозрачного» подхода при выплате дивидендов сохраняется условие о прямом участии каждого последующего лица в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход, не до конца остается ясным, возможно ли использование «прозрачного» подхода при выплате дивидендов через иностранную структуру без образования юридического лица.

• Закрепляется возможность применения «прозрачного» подхода вне зависимости от юрисдикции непосредственного получателя дохода из РФ, то есть «прозрачный» подход может использоваться в том числе при выплате доходов в адрес резидентов юрисдикций из «черного» списка Минфина России.

• Исключается ограничение, в соответствии с которым фактическое право на дивиденды при применении «прозрачного» подхода может быть заявлено только в отношении той части дохода, которая соответствует доле прямого участия фактического получателя дохода в лице, признавшем отсутствие фактического права на такой доход.

Данное изменение актуально, например, для тех случаев, когда дивиденды выплачиваются по разным классам акций и, соответственно, доля участия акционера в иностранной организации, признавшей отсутствие фактического права на доход, может отличаться от доли в прибыли, на которую такой акционер имеет право. Также вводится освобождение от налогообложения в отношении дивидендов в рамках применения «прозрачного» подхода при «кольцевом» владении, когда фактическим получателем дивидендов является российская организация, выплачивающая такие дивиденды. Освобождение от налогообложения будет применяться при одновременном соблюдении следующих условий:

 - доля прямого и/или косвенного участия российской организации, выплачивающей доход, в иностранной организации, признавшей отсутствие фактического права на доход, составляет не менее 50%;

 - на дату принятия решения о распределении дивидендов иностранная организация владеет акциями (долями) российской организации, по которым выплачиваются дивиденды, в течение не менее 365 дней. Это исходя из буквального прочтения законопроекта. При этом мы не исключаем, что могло предполагаться применение условия о минимальном сроке владения в 365 дней не к акциям (долям) российской организации, выплачивающей дивиденды, а к акциям (долям) иностранной организации — непосредственного получателя дохода. В связи с этим не исключено, что в будущем в НК РФ могут быть внесены соответствующие поправки.

Кроме того, прописывается порядок применения «прозрачного подхода» в случае выплаты дохода по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО или предметом займа ценными бумагами. Исходя из буквального прочтения законопроекта.

Упрощенный порядок признания и документального подтверждения фактического права на доход.

В отношении определенных лиц вводится упрощенный порядок признания и документального подтверждения фактического права на доход.

Так, физические лица, государственные суверенные фонды, публичные организации (при соблюдении ряда условий) и организации с государственным участием не менее 50% (кроме государств, включенных в перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ) могут подтверждать фактическое право на доход посредством предоставления соответствующего письма подтверждения, а в случае с организациями — также при условии предоставления документов, подтверждающих выполнение установленных условий.

Уточнение периодичности проверки статуса фактического получателя дохода.

Наличие фактического права на доходы должно будет определяться применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и/или к группе выплат дохода в рамках одного договора.

Изменения в отношении правил о КИК.

Дополнены случаи, когда лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации. На данный момент указанное освобождение предусмотрено только для случаев участия в иностранных организациях через российские публичные компании, в то время как законопроектом предлагается распространить данное освобождение также на случаи участия в иностранных организациях через иностранные публичные компании. При этом освобождение от налогообложения применяется при соблюдении в отношении иностранных публичных компаний следующих условий:

• акции компании допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, расположенных на территориях иностранных государств — членов ОЭСР (за исключением государств (территорий), включенных в перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ);

• доля участия лица в иностранной публичной компании не превышает 50%;

•  доля обыкновенных акций, допущенных к обращению на иностранных фондовых биржах, превышает 25% уставного капитала, сформированного за счет обыкновенных акций.

Также уточняется, что для применения освобождения от налогообложения прибыли КИК в отношении иностранных организаций — участников проектов по добыче полезных ископаемых соответствующие соглашения (соглашения о разделе продукции, концессионные соглашения, лицензионные соглашения) должны быть заключены с иностранным государством, а также что требование к доходам такой иностранной организации выполняется в том числе в тех случаях, когда доходы организации состоят исключительно из доходов в виде курсовых разниц, а также доходов в виде сумм от переоценки финансовых активов по справедливой стоимости, доходов от реализации или иного выбытия финансовых активов, доходов от восстановления резервов.

Уточняется, что уведомление о КИК подается в том числе в случае, когда КИК получен убыток за соответствующий финансовый год.

Льгота при продаже акций (долей).

Утрачивает силу ограничение, в соответствии с которым льгота при продаже акций (долей), принадлежащих налогоплательщику в течение более пяти лет (освобождение от НДФЛ и налог на прибыль в размере 0%), применяется только в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.

Указанные изменения будут применяться в отношении акций/долей, реализованных после даты вступления в силу закона (ретроспективно использоваться не будут).

Налоговое резидентство организаций.

Уточняется, что иностранная организация — участник проектов по добыче полезных ископаемых не может признаваться налоговым резидентом РФ в принудительном порядке, если такая организация участвует в указанных проектах в соответствии с соглашениями (соглашения о разделе продукции, концессионные соглашения, лицензионные соглашения), заключенными с иностранным государством.

При этом перечень иностранных компаний, которые не могут признаваться налоговыми резидентами РФ в принудительном порядке, дополняется компаниями, которые осуществляют деятельность по предоставлению в аренду или субаренду воздушных судов.

Кроме того, устанавливается, что в целях применения ставки налога на дивиденды 0% иностранными организациями, самостоятельно признавшими себя налоговыми резидентами РФ, не имеет значения, выполняется ли в отношении таких иностранных организаций условие о признании РФ местом их управления.

Постоянное представительство иностранной организации на территории РФ.

Предлагается установить, что осуществление на территории РФ функций по управлению иностранной организацией (понимается организация, которая осуществляет деятельность по предоставлению в аренду или субаренду морских судов, судов смешанного (река — море) плавания, воздушных судов и/или деятельность по международным перевозкам грузов, пассажиров и их багажа и оказанию иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, при этом доля доходов от таких видов деятельности в общей сумме доходов за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 80%.), ее деятельностью, связанной с международными перевозками, само по себе не может приводить к образованию постоянного представительства в РФ такой организации, а также ее дочерних компаний и акционеров.

Налог на прибыль.

Внесены  поправки, которые определяют для целей налогообложения экономическую природу ликвидационных выплат/выплат при уменьшении уставного капитала дочерних компаний:

• Доход, полученный участником при выходе из общества или при ликвидации дочернего общества, превышающий фактически оплаченные расходы участника на приобретение акций/долей, будет считаться дивидендами для целей налогообложения прибыли.

• В отношении таких выплат будет возможно применение ставки налога на прибыль 0% вследствие применения режима «квалифицированного участия».

• Имущество, полученное при ликвидации дочернего общества или выходе из дочернего общества, будет учитываться для целей налогового учета по рыночной стоимости.

• Убыток при ликвидации дочерней организации или выходе из нее, определяемый как отрицательная разница между рыночной стоимостью полученного участником имущества и фактически оплаченной им стоимостью доли, будет признаваться внереализационным расходом.

• Освобождение выплат (в пределах вклада), полученных в результате уменьшения уставного капитала дочерней компании, будет распространяться в том числе на случаи уменьшения уставного капитала иностранных организаций, а также добровольное уменьшение капитала (исключено условие о том, что уменьшение уставного капитала должно осуществляться в соответствии с законодательством РФ).

Также важные изменения затронули довольно спорную тему о возможности безналогового распределения добавочного капитала, сформированного за счет внесения участниками вкладов в имущество. Согласно поправкам, возврат ранее осуществленного в дочернюю компанию вклада в имущество в виде денежных средств в пределах такого вклада не будет считаться налоговым событием. Кроме того, прямо устанавливается, что соответствующие выплаты, осуществляемые в пользу иностранных организаций, не подлежат обложению налогом у источника в РФ.

Среди других изменений в части налогообложения прибыли:

• Внесены изменения в «дедушкину оговорку» для участников СПИК — недопущение применения ухудшающих положение участников СПИК изменений налогового законодательства не будет распространяться на НДС и акцизы. Также поменяется и сам порядок применения оговорки — она будет действовать только в отношении налоговых преференций (пониженная ставка, льгота, особый порядок уплаты налогов), предоставленных участнику СПИК, и не будет затрагивать общие условия налогообложения. Кроме того, оговорка будет применяться только при условии указания в тексте самого СПИК ссылок на положения актов налогового законодательства в части использования таких налоговых преференций. Аналогичный порядок предусматривается в отношении положений о недопущении ретроспективного применения изменений в налоговое законодательство резидентами Свободного порта Владивосток и резидентами ТОСЭР.

• Меняется переходный период для положений об отмене права регионов устанавливать пониженную ставку: льготные ставки, установленные субъектами РФ до 1 января 2019 года, будут применяться до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 января 2023 года с правом субъектов повысить эти ставки на период 2019‒2022 годы (ранее была неопределенность в отношении порядка применения льготных ставок, введенных субъектами РФ в течение 2018 года).

• При выплате дохода иностранным банкам для применения пониженной ставки в соответствии с СОИДН не нужно будет запрашивать сертификат налогового резидентства в том случае, если местонахождение банка в государстве, с которым у РФ имеется СОИДН, подтверждается общедоступными информационными справочниками (ранее это положение было применимо только при выплате дохода российскими банками).

• Субсидии, полученные на возмещение расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли на основании ст. 270 НК РФ, не будут включаться в доходы.

НДФЛ

Доходы нерезидентов от продажи имущества могут быть освобождены от налогообложения.

Закон вносит изменения, согласно которым с 1 января 2019 года освобождение от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества, находящихся в собственности налогоплательщика пять лет и более (в определенных случаях — три года), а также доходов от продажи иного имущества, находящегося в собственности налогоплательщика три года и более, распространяется в том числе на физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Несмотря на внесенные изменения, налогоплательщики, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, как и ранее, не имеют возможности использовать имущественные вычеты при продаже имущества, находящегося в собственности в течение более короткого времени, чем установленный период. Доход, полученный от продажи указанного имущества налогоплательщиками — нерезидентами, облагается налогом по ставке 30% без возможности учета какихлибо вычетов, включая документально подтвержденные и фактически произведенные расходы.

Поправки в порядок налогообложения доходов, полученных при ликвидации организаций

В настоящий момент не существует ясности в вопросе возможности учета каких-либо расходов для целей исчисления налога на доходы физических лиц в случае получения дохода при ликвидации иностранных организаций.

Минфин России ранее в своих письменных разъяснениях (См., например, письмо Минфина России от 18 июля 2017 г. N 03-04-05/45690) отмечал, что имущественные вычеты, предусмотренные НК РФ в случае ликвидации российских обществ, не применяются при ликвидации иностранных организаций.

Законодатель внес изменения в порядок налогообложения доходов, полученных при ликвидации организаций.

• законопроект приравнивает к дивидендам доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества или имущественных прав, полученных акционером (участником) при выходе из организации или при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над суммой расходов соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) такой организации. Указанное положение применяется в том числе в отношении иностранных организаций.

• согласно поправкам, имущественный налоговый вычет предоставляется в случае ликвидации организаций. Напомним, что ранее вместо термина «организация» использовался термин «общество», что ограничивало возможность применения имущественных вычетов при ликвидации организаций, не являющихся обществами в соответствии с российским законодательством.

• при получении денежных средств, иного имущества и имущественных прав акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов. В качестве расходов учитываются расходы на приобретение акций (долей, паев) организации как в сумме денежных средств, так и в размере стоимости иного имущества и имущественных прав на дату их передачи в уставный (складочный) капитал организации при ее учреждении, увеличении ее уставного (складочного) капитала, а также приобретении акций (долей, паев) по договору купли-продажи или договору мены.

Отдельно регламентирован порядок определения стоимости имущества и имущественных прав в целях определения расходов налогоплательщика, связанных с приобретением акций (долей, паев) ликвидируемой организации.

В соответствии с новыми положениями стоимость имущества (имущественных прав), переданного в уставный (складочный) капитал организации или третьим лицам, определяется следующим образом:

i. исходя из документально подтвержденных расходов налогоплательщика на приобретение переданного имущества (имущественных прав);

ii. исходя из его рыночной стоимости на дату указанной передачи, если полная стоимость имущества (имущественных прав) при его передаче включалась в налогооблагаемый доход налогоплательщика или если на дату передачи в отношении данного имущества (имущественных прав) выполнялись условия освобождения от налогообложения доходов от реализации, погашения или иного выбытия в соответствии со ст. 217 Налогового кодекса РФ (например, в силу нахождения объекта налогообложения в собственности налогоплательщика в течение более долгого времени, чем установленный срок);

iii. исходя из дохода, включенного в налогооблагаемый доход налогоплательщика в результате указанной передачи им этого имущества (имущественных прав), — например, если при передаче имущества его стоимость включалась в налогооблагаемый доход налогоплательщика не в полном объеме;

iv. исходя из дохода в виде материальной выгоды, включенного в налогооблагаемый доход налогоплательщика в результате приобретения указанного имущества (применяется в отношении ценных бумаг и производных финансовых инструментов).

Вместе с тем обращаем внимание на то, что возможность применения имущественного вычета при выходе из состава участников или при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале организаций, не являющихся обществами в соответствии с российским законодательством, не была уточнена законодателем и данный вопрос остается неурегулированным.

Законом также уточняется порядок учета расходов при продаже или ином выбытии ценных бумаг и производных финансовых инструментов, полученных налогоплательщиком в рамках ликвидации организации (в ситуациях, отличных от «безналоговой» ликвидации). В качестве указанных расходов может быть принята полная стоимость ценных бумаг или производных финансовых инструментов, подлежавшая учету у налогоплательщика для целей налогообложения в связи с ликвидацией организации либо выходом налогоплательщика из нее.

Уточнение порядка налогообложения доходов от операций с имущественными правами

Текущая редакция НК РФ не содержит специальных положений в части учета расходов по операциям с имущественными правами и правами требования для целей исчисления налога на доходы физических лиц. Поправками уточняется, что полученные налогоплательщиком имущественные права при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками, пайщиками), а также права требования к организации, полученные безвозмездно или с частичной оплатой, являются для такого налогоплательщика доходом в натуральной форме.

При этом стоимость имущественных прав определяется в порядке, аналогичном установленному ст. 105.3 НК РФ. Ранее аналогичную позицию в отношении безвозмездного получения прав требования высказывал в своих письмах Минфин России.

Таким образом, законопроектом уточнен вопрос возникновения налогооблагаемого дохода при частичной оплате прав требования.

Как мы писали выше, законопроект уточнил порядок определения расходов налогоплательщика в виде переданных в уставный капитал организации имущественных прав при ликвидации такой организации. Тем не менее, ряд вопросов о налогообложении доходов от операций с имущественными правами остается открытым. Например, не уточняется возможность и порядок учета расходов при исполнении имущественных прав, полученных в результате ликвидации организации.

Международные компании.

Положения об МК/МХК, внесенные в гл. 25 НК РФ (включая налоговые льготы и порядок формирования налоговой стоимости имущества (имущественных прав), применяются к правоотношениям по исчислению и уплате налога на прибыль организаций за налоговые периоды начиная с 2018 года.

НДС

Налогоплательщики смогут отказаться от льготы по НДС при оказании услуг по проведению гарантийного ремонта, что позволит принимать к вычету суммы входного НДС, относящиеся к данным услугам, и не вести раздельный учет для целей исчисления НДС при предоставлении услуг по проведению гарантийного ремонта. Согласно новой редакции, вступающей в силу начиная с 1 января 2019 года, положение об освобождении от НДС услуг по проведению гарантийного ремонта перенесено из п. 2 в п. 3 ст. 149 НК РФ.

Вводится освобождение от налогообложения для услуг по техническому управлению морскими судами и судами смешанного (река — море) плавания, оказываемых иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков и эксплуатирующим морские суда и суда смешанного (река — море) плавания, зарегистрированные в судовых реестрах иностранных государств.

Порядок уплаты НДС, предусмотренный для операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, также распространен на операции по реализации макулатуры. Напомним, что начиная с 1 января 2019 года освобождение от уплаты НДС при реализации макулатуры перестает действовать.

Уточняется порядок применения вычета НДС, предъявленного в стоимости товаров/работ/услуг/имущественных прав и оплаченных за счет субсидий/бюджетных средств (измененный порядок будет действовать в отношении субсидий, полученных с 1 января 2019 года):

• запрет на вычет НДС не будет применяться в том случае, если документами о предоставлении субсидии/бюджетной инвестиции предусмотрено финансирование затрат на приобретение товаров/работ/услуг без учета суммы НДС;

• в том случае, если стоимость товаров/работ/услуг была оплачена за счет субсидий/бюджетных инвестиций только частично, запрет на вычет НДС будет применяться в соответствующей доле, определяемой как отношение суммы субсидий/бюджетных инвестиций, за счет которых была осуществлена оплата товаров/работ/услуг, к общей стоимости таких товаров/работа/услуг с учетом НДС;

• если субсидия была предоставлена на уплату НДС при ввозе товаров, то вся сумма такого НДС, уплаченная за счет субсидии, к вычету не принимается;

• суммы НДС, не подлежащие вычету в связи с получением субсидий/бюджетных инвестиций на возмещение стоимости товаров/работ/услуг, не включаются в состав стоимости таких товаров/работ/услуги и учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно в составе прочих расходов;

• налогоплательщик обязан вести раздельный учет затрат, осуществляемых за счет субсидий/бюджетных инвестиций, и затрат, производимых за счет других источников финансирования, в случае если при предоставлении субсидий/бюджетных инвестиций не определены конкретные товары (работы, услуги), на приобретение которых предоставлены указанные субсидии;

• изменен порядок восстановления НДС в случае получения субсидий.

НДПИ, акцизы и НДД

Изменения в части акцизов затронули порядок обложения операций с нефтяным сырьем. Также технические правки были внесены в порядок обложения НДД.

Прочие изменения

Размер пеней, начисленных на недоимку, будет ограничен размером самой недоимки. Также однозначно закреплено, что пени начисляются за период включая день уплаты недоимки. 

На законодательном уровне предусматривается, что порядок постановки налогоплательщиков на учет может устанавливаться ФНС России в зависимости от объема поступления налогов и/или показателей финансовохозяйственной деятельности.

Комментарии

Комментариев пока нет