Осенние налоговые поправки в России

21.11.2023 13:37

Среди них ― широко обсуждаемое ужесточение регулирования в сфере трансфертного ценообразования:

• переквалификация суммы корректировки по контролируемым сделкам с нерезидентами в дивиденды с удержанием налога у источника;
• дополнение оснований для признания лиц взаимозависимыми;
• использование медианного значения интервала цен/рентабельности;
• расширение состава информации по контролируемым сделкам, которую необходимо предоставлять налоговым органам;
• увеличение штрафов за нарушения в области трансфертного ценообразования;
• изменение «интервалов безопасной гавани» в отношении процентных доходов/расходов.

Корректировка цены в контролируемой сделке будет приравниваться к дивидендам и облагаться налогом у источника, если одновременно выполняются следующие условия:

• • сделка осуществлена между взаимозависимыми лицами (исходя из буквального прочтения ― включая сделки, приравниваемые к сделкам с взаимозависимыми лицами);
• • одной из сторон сделки является лицо, не признаваемое резидентом РФ;
• • фактически примененная в сделке цена отличается от рыночной;
• • такое отличие стало основанием для корректировки налоговой базы (добровольной или по результатам налоговой проверки);
• • в результате корректировки у стороны сделки, не являющейся налоговым резидентом РФ, возник доход в сумме корректировки.

Налог у источника будет исчисляться по ставке 15%. Датой получения иностранным лицом дохода, переквалифицированного в дивиденды, будет признаваться последний день календарного года, в котором совершена сделка. За счет введения такого механизма власти, очевидно, хотят контролировать потоки перераспределения прибыли, выводимой посредством применения в контролируемых сделках нерыночных цен. Стоит отметить, что практика взимания налога у источника на сумму корректировки цены существовала и до внесения поправок.

Важно отметить, что все споры касались «обычных» выездных проверок, а не специальных проверок ФНС России, проводимых по правилам трансфертного ценообразования. При этом, помимо довода о завышении цены, одним из основополагающих аргументов являлся «технический» характер поставщика: во всех указанных спорах налоговые органы доказали, что иностранный контрагент был специально внедрен в цепочку поставки для манипуляции с ценами, получения налоговой выгоды и вывода средств в низконалоговую юрисдикцию. Поправками же предлагается облагать налогом у источника любую корректировку цены в контролируемых сделках с взаимозависимыми лицами -нерезидентами, осуществленную по правилам трансфертного ценообразования, вне зависимости от намерения налогоплательщика сэкономить на налогах.

Также хотелось бы обратить внимание на некоторые детали вносимых поправок:

• • формальное прочтение поправок позволяет признавать дивидендами сумму корректировки не только в сделках с взаимозависимыми лицами, но и в сделках, приравниваемых к сделкам между взаимозависимыми лицами ― например, в сделках с лицами, зарегистрированными в офшорных юрисдикциях,или в сделках с товарами мировой биржевой торговли;
• • «приравнивание» к дивидендам не будет зависеть от юридической структуры группы ― например, к дивидендам могут приравнять и корректировки по сделкам между «сестринскими» компаниями;
• • не вполне понятно, можно ли будет воспользоваться льготными ставками налога у источника, предусмотренными действующими СОИДН ― вероятно, в этом случае будет необходимо анализировать содержание терминов «дивиденды» и «прочие доходы», упомянутых в СОИДН;
• • переквалификация в дивиденды будет возможна не только в случае приобретения у иностранных лиц товаров/работ/услуг/имущественных прав по завышенным ценам, но и в случае продажи товаров/работ/услуг/имущественных прав иностранным лицам по заниженным ценам.

Избежать начисления налога у источника будет возможно при условии осуществления добровольной корректировки налоговой базы и возврата дохода в сумме корректировки иностранным лицом на российский счет налогоплательщика не позднее срока уплаты налога за период, в котором осуществлена контролируемая сделка.

Если же возврат дохода был произведен после истечения установленного срока уплаты налога, то избежать начисления налога у источника можно при условии, что:

• • доход возвращен на российский счет налогоплательщика до вынесения решения о назначении проверки уплаты налогов в контролируемых сделках;
• • налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль/НДФЛ учел вмененный процентный доход иностранного лица за пользование денежными средствами, рассчитываемый исходя из 1/300 ключевой ставки Банка России.

При проверке контролируемых сделок налоговыми органами одновременно будет проверяться и уплата такого налога у источника.

Теперь взаимозависимыми лицами будут признаваться также:

• контролирующее лицо и его КИК;
• КИКи одного контролирующего лица.

На практике это будет означать, что доля участия для признания лиц взаимозависимыми снизится с действующих 25% до 10% в том случае, если речь идет об иностранной компании, контролируемой российскими лицами, совокупная доля участия которых в капитале иностранной компании превышает 50%.

Также взаимозависимыми лицами теперь будут признаваться две организации в том случае, если физическое лицо, которое участвует в одной из них более чем на 25% и/или имеет полномочия по назначению их единоличного исполнительного органа или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров, и физическое лицо, которое участвует в другой организации более чем на 25% и/или имеет аналогичные полномочия, признаются взаимозависимыми по основанию родства или брака.

Таким образом, например, две компании, в одной из которых участником является супруг, а в другой супруга, будут считаться взаимозависимыми лицами.

Информация для проведения исследования

Для определения интервала рыночных цен, помимо «внутренних сопоставимых» цен, допускается использование информации о сопоставимых сделках, совершенных взаимозависимыми с налогоплательщиком лицами с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми. Таким образом, интервал рыночных цен можно будет определять, используя информацию о сопоставимых сделках с независимыми лицами, совершенными компаниями группы. Одновременно исключен пункт об обязательном использовании налоговыми органами внутренних сопоставимых цен при проведении проверки.

Использование медианного значения интервалов

В дополнение к использованию минимального и максимального значения интервалов рыночных цен/рентабельности теперь будет применяться и медианное значение. Оно будет определяться следующим образом ― число значений построенного интервала необходимо будет поделить на два и если:

•  • получилось целое число, то медиана равна среднеарифметическому значению цены/рентабельности, соответствующему полученному порядковому номеру, и следующему за ним в порядке возрастания;
• • получилось нецелое число, то медиана равна значению интервала цены/рентабельности, соответствующему порядковому номеру целой части полученного значения, увеличенному на один.

Использование медианного значения интервала на практике может привести к существенному росту суммы корректировок.

Помимо этого, вводится «интерквантильное» определение интервала при использовании биржевых котировок и данных информационно-ценовых агентств: если сейчас интервалом рыночных цен признается интервал между минимальной и максимальной ценой сделок, совершенных на бирже/опубликованных информационно-ценовыми агентствами, то теперь придется определять минимальную и максимальную цену с использованием общего правила «интерквартилей». Важно отметить, что возможность применять минимальное/максимальное значение интервала вместо медианы по-прежнему сохранится, если налогоплательщик проводит корректировку добровольно.

Таким образом, добровольная корректировка позволит снизить сумму потенциальных доначислений (в отсутствие добровольной корректировки налоговые органы начислят налоги, используя медианное значение интервалов).

Сделки с лицами, зарегистрированными в офшорных юрисдикциях

Расширяется перечень сделок с лицами, расположенными в офшорных юрисдикциях, которые приравниваются к сделкам с взаимозависимыми лицами ― теперь к ним также будут относиться сделки с иностранными структурами без образования юридического лица, если местом регистрации/налогового резидентства таких структур или одного из участников (пайщиков, доверителей, иных лиц и бенефициаров), в интересах которых иностранная структура без образования юридического лица осуществляет свою деятельность, является страна, включенная в «черный» список. Одновременно смягчается негативный эффект от недавнего пополнения «черного» списка всеми недружественными странами.

Не будут признаваться контролируемыми следующие сделки:

• • сделки с независимыми экспортно-кредитными агентствами и/или банками, местом регистрации/налогового резидентства которых является страна, СОИДН с которой приостановлен августовским указом Президента РФ;
• • сделки, в результате которых у налогоплательщика возникли долговые обязательства, связанные с выпуском еврооблигаций;
• • сделки с организациями, местом регистрации/налогового резидентства которых является страна, СОИДН с которой приостановлен августовским указом Президента РФ, при одновременном выполнении следующих условий:

1. договоры/соглашения, на основании которых совершены указанные сделки, заключены до 1 марта 2022 года;
2.  порядок определения цен и/или методик (формул) ценообразования, применяемый в указанных сделках, не изменялся после 1 марта 2022 года;
3. такие сделки не соответствуют действовавшим по состоянию на 1 марта 2022 года условиям признания сделок контролируемыми.

Напомним, что с расширением «черного» списка все сделки с независимыми лицами, расположенными в недружественных странах, считаются контролируемыми, если их сумма за год превышает 120 млн руб. Согласно последним разъяснениям Минфина России обновленный «черный» список начнет применяться только с 1 января 2024 года. Вносимыми законопроектом поправками, по сути, уточняется, что и после 1 января 2024 года ряд сделок не подпадет под контроль, включая сделки по «старым» договорам, ранее не признаваемые контролируемыми.

Отчетность по трансфертному ценообразованию

 Расширяется состав документации по трансфертному ценообразованию― дополнительно будет необходимо предоставить:

• • сведения о доходах и расходах, численности сотрудников, сумме прибыли/убытка, стоимости основных средств и нематериальных активов иностранного лица, являющегося стороной контролируемой сделки (если речь идет о сделке между взаимозависимыми лицами);
• • документы, подтверждающие указанные выше сведения, включая финансовую отчетность, если ее составление предусмотрено личным законом иностранного лица (если финансовая отчетность не может быть представлена вместе с документацией, то ее необходимо предоставить в срок не позднее 12 месяцев с даты окончания финансового года, в котором совершена контролируемая сделка);
• • документы, подтверждающие сведения о функциях/рисках сторон сделки;
• • документы, содержащие регистрационные данные иностранного лица, являющегося стороной контролируемой сделки, и сведения о лицах, выступающих от имени указанного лица, предоставленные налогоплательщику при заключении контролируемой сделки;
• • анализ коммерческих и/или финансовых условий контролируемой сделки (его проведение становится обязательным).

Уточняется, что документацию необходимо готовить в том числе и по сделкам, которые приравниваются к взаимозависимым (включая, например, сделки с независимыми лицами, расположенными в офшорных юрисдикциях). Предусматривается, что документация по трансфертному ценообразованию может быть истребована налоговым органом вне проверки ― она должна быть представлена в течение 30 дней с даты запроса (при этом общее положение о том, что документация не может быть истребована ранее 1 июня следующего года, сохраняется). Также важное изменение ― документацию по контролируемым сделкам, предметом которых являются товары мировой биржевой торговли (за исключением сделок между российскими лицами) будет необходимо предоставлять, не дожидаясь запроса налоговых органов, ― одновременно с уведомлением о контролируемых сделках. В качестве некоторого переходного периода документацию по таким сделкам, осуществленным в 2024 году, можно будет предоставить до 1 декабря 2025 года

. Также значительно расширится состав уведомления о контролируемых сделках― в нем придется указывать:

• • сведения об условиях совершения сделки;
• • в отношении сделки, предметом которой являются товары ― сведения об условиях и о базисе поставки товаров, дате отгрузки товаров (дате перехода права собственности на товары, дате признания дохода/расхода по сделке);
• • сведения об использованных методах трансфертного ценообразования, предусмотренных НК РФ, и об источниках информации о сопоставимых сделках;
• • в отношении контролируемых сделок с взаимозависимыми лицами, предметом которых выступают товары мировой биржевой торговли (за исключением сделок между российскими лицами) ― сведения о сделках последующей реализации/предшествующей покупки и их условиях (сведения о цепочке создания стоимости). Согласно поправкам налогоплательщик должен принять меры по получению от своих взаимозависимых лиц таких сведений, сослаться на отказ взаимозависимого лица в их предоставлении не получится.

Налогоплательщики ― юридические лица смогут подавать уведомление о контролируемых сделках только в электронном виде. В части подготовки страновых сведений международными группами компаний (МГК) также вносятся поправки. Так, дополняется основание для признания группы МГК ― теперь не обязателен факт составления консолидированной отчетности, достаточно выполнения условия о том, что такая отчетность составлялась бы, если бы ценные бумаги любой компании группы котировались. Это означает, что в большем количестве случаев группы с иностранными структурами будут признаваться МГК и в отношении них придется исполнять обязанность по подготовке страновых сведений.

ФНС России опубликовала проект перечня стран, допускающих систематическое неисполнение обязательств по автоматическому обмену страновыми отчетами. В проект попали 21 государство (Австрия, Австралия, Бельгия, Германия, Греция, Дания, Ирландия, Испания, Италия, Кипр, Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Польша, Португалия, Румыния, Словения, Финляндия, Франция, Швеция, Япония) и одна территория (Бермуды). В случае утверждения списка российским обществам, входящим в МГК с материнскими компаниями в странах из данного списка, также придется готовить и представлять российским налоговым органам страновые отчеты.

Поправками вводится отдельная обязанность по предоставлению в некоторых случаях сведений из консолидированной финансовой отчетности МГК и финансовой отчетности участников МГК. Если хотя бы один участник МГК, более 50% активов которой находится на территории РФ, совершил контролируемые внешнеторговые сделки, предметом которых являются товары мировой биржевой торговли, то материнская компания/уполномоченный участник такой МГК обязаны предоставить:

• сведения из консолидированной финансовой отчетности такой МГК;
• сведения из финансовой отчетности участников такой МГК, совершивших указанные контролируемые сделки, а также сделки по последующей реализации таких товаров и/или связанные с контролируемой сделкой (перевозка, хранение, упаковка, страхование, финансирование, маркетинг).

Такие сведения должны быть предоставлены в ФНС России в электронном виде в срок не позднее 12 месяцев с даты окончания финансового года, в котором были совершены контролируемые сделки (формат предоставления таких сведений будет утвержден позднее).

Соглашения о ценообразовании

Обратиться за заключением соглашения о ценообразовании смогут не только налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, но и налогоплательщики, являющиеся сторонами контролируемых сделок с товарами мировой биржевой торговли, сумма доходов/расходов по которым превысила по итогам календарного года 2 млрд руб.
Расширяется период, на который можно заключить соглашение ― совокупно его можно будет подписать на пять лет: календарный год, в котором представлено заявление на заключение соглашения, а также на два предшествующих и два последующих года.
При этом соглашение о ценообразовании с участием компетентного иностранного органа можно будет заключить совокупно только на три года: календарный год, в котором подано заявление, и на два последующих года.
Государственная пошлина за заключение соглашения снижается с 2 до 1 млн руб.

Интервал безопасной гавани

НК РФ предусматривает для займов, являющихся контролируемыми сделками, так называемые безопасные коридоры процентных ставок. Налогоплательщики вправе признать процентный доход/расход исходя из фактической ставки по таким займам в том случае, если: 

• в отношении расходов —фактическая процентная ставка меньше максимального значения интервала; • в отношении доходов —фактическая процентная ставка выше минимального значения интервала.

При невыполнении этих условий налогоплательщикам необходимо подтверждать ставку документацией по трансфертному ценообразованию.

В 2022–2023 годах действовали более широкие границы интервала безопасной гавани, с 1 января 2024 года они будут пересмотрены.

Валюта	Интервал на 2022-2023 годы	Интервал с 2024 года
Рубль	От 0% до 180% от ключевой ставки	От 10% до 150% от ключевой ставки, минимальное значение интервала не может быть менее 2%
Евро	От 0% до STR + 7%	От 1% до STR + 7%
Китайский юань	От 0% до SHIBOR + 7%	От 1% до SHIBOR + 7%
Фунты стерлингов	От 0% до SONIA в фунтах стерлингов + 7%	От 1% до SONIA в фунтах стерлингов + 7%
Швейцарские франки или японские иены	От 0% до SARON в швейцарских франках или TONAR в японских иенах + 5%	От 1% до SARON в швейцарских франках или TONAR в японских иенах + 5%
Иные валюты	От 0% до SOFR в долларах США + 7%	От 1% до SOFR в долларах США + 7%

Штрафы за нарушение в области трансфертного ценообразования

Существенно увеличиваются штрафы за нарушения в области трансфертного ценообразования.

Положения НК РФ		Сумма штрафа
	Нарушение	Текущая редакция НК РФ	Редакция с учетом поправок
Ст. 129.3	Неполная уплата налога в результате применения нерыночных цен в контролируемых сделках с нерезидентами РФ	40% от суммы неуплаченного налога, но не менее 30 тыс. руб. Наличие документации,	Сумма неуплаченного налога с дохода, полученного иностранным лицом по корректировке*, но не менее 500 тыс. руб. Наличие документации от ответственности не освобождает.
	Неполная уплата налога в результате применения нерыночных цен во внутрироссийских контролируемых сделках	обосновывающей рыночный уровень примененных цен, освобождает от ответственности.	40% от суммы неуплаченного налога, но не менее 30 тыс. руб. Наличие документации освобождает от ответственности.
Ст. 129.4	Непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках, а также представление уведомления, содержащего недостоверные сведения	5 тыс. руб.	100 тыс. руб.
Ст. 129.9	Непредставление в срок уведомления об участии в МГК, а также представление уведомления, содержащего недостоверные сведения	50 тыс. руб.	500 тыс. руб.
Ст. 129.10	Непредставление в срок странового отчета, а также представление отчета с недостоверными сведениями	100 тыс. руб.	1 млн руб.
	Непредставление национальной документации	100 тыс. руб.	1 млн руб.
	Непредставление глобальной документации	100 тыс. руб.	1 млн руб.
Ст. 129.11	Непредставление в установленный срок налогоплательщиком документации, касающейся конкретной сделки (группы однородных сделок)	Штрафа нет	500 тыс. руб.
	Непредставление в установленный срок сведений из консолидированной отчетности МГК, из финансовой отчетности участников МГК, а также предоставление недостоверных сведений	Нет обязанности предоставлять такие сведения	1 млн руб.

*Полагаем, что речь в данном случае идет о недоплаченной сумме налога на доходы у источника, исчисленного в отношении корректировки цены в контролируемой сделке с нерезидентом. Таким образом, сумма штрафа составит 15% от суммы корректировки (ранее обсуждалось возможное повышение штрафа до 40% от суммы корректировки). Учитывая, что в отдельных случаях есть возможность избежать уплаты налога у источника с суммы корректировки (если, например, сумма полученного контрагентом по сделке дохода возвращена на счет налогоплательщика), то, соответственно, есть шанс избежать и уплаты штрафа.

Ужесточение правил трансфертного ценообразования, конечно же, существенно поменяет подход налогоплательщиков к выявлению контролируемых сделок и анализу примененных в них цен. Безусловно, теперь использование нерыночных цен в контролируемых сделках «обойдется» значительно дороже. Поправки будут применяться к сделкам, доходы/расходы по которым признаются начиная с 1 января 2024 года вне зависимости от даты договора (иной порядок действия поправок может быть установлен указом Президента РФ).

Закон.

Мы рекомендуем:

• • проанализировать возможное расширение периметра контролируемых сделок (в том числе ввиду включения всех недружественных стран в перечень офшорных юрисдикций);
• • продумать стратегию подготовки документации по сделкам с независимыми лицами;
• • принимая во внимание возможные риски(в том числе штрафные санкции), определиться, по каким сделкам будет проводиться исследование по трансфертному ценообразованию и составляться документация по трансфертному ценообразованию;
• • оценить расширение состава информации, предоставляемой налоговым органам, продумать способы сбора такой информации;
• • внедрить в учетные системы новые/обновленные формы и форматы предоставления информации (по мере их утверждения);
• • продумать возможности для автоматизации заполнения новых/обновленных форм;
• • взвесить все «за» и «против» в части возможности проведения добровольной корректировки по трансфертному ценообразованию с учетом новых положений о медиане;
• • по сделкам, цены в которых подтверждались с использованием данных биржевых котировок/информационно-ценовых агентств, оценить потенциальные риски и необходимость пересмотра подходов к ценообразованию в связи с сужением интервалов;
• • рассмотреть возможность заключения соглашений о ценообразовании.