Налоговая служба России: Сквозной подход и не только.

На федеральном портале проектов нормативно правовых актов был опубликован законопроект , в соответствии с которым предлагается внести весьма ощутимые изменения в налоговое законодательство.
Среди наиболее существенных предлагаемых изменений можно выделить следующие:
• при применении сквозного подхода право на использование льготной ставки налога на дивиденды («льгота на существенное участие») сохранится только у международных холдинговых компаний резидентов САР;
• при реализации обращающихся акций, которые находились в собственности организации боле пяти лет, полученный доход освободить от налогообложения будет нельзя;
• физические лица будут вправе заявить в составе своих доходов дивиденды, которые они получат от российских организаций через последовательность иностранных лиц, и зачесть налог, удержанный при их выплате из России.

НДФЛ в отношении дивидендов, которые физические лица получат от российских организаций через последовательность участия в иностранных организациях.

В составе доходов от источников в РФ физические лица смогут отразить дивиденды, выплаченные иностранной организации по акциям/долям российской организации, в сумме, соответствующей доле косвенного участия физического лица в такой российской организации. Право на отражение такого дохода будет возможно при соблюдении следующих условий:

• физическое лицо участвует в иностранной организации — получателе дивидендов прямо или косвенно через последовательность исключительно иностранных организаций/иностранных структур без образования юридического лица;

• акции иностранной организации — получателя дивидендов допущены к обращению на иностранных фондовых биржах, расположенных на территории стран — членов ОЭСР (доля акций в обращении составляет 25% от уставного капитала иностранной компании);

• физическое лицо должно получить дивиденды по акциям иностранной организации в течение 120 дней с даты выплаты дивидендов российской организацией.

Доход будет включаться в базу по НДФЛ на дату получения дивидендов от иностранной организации, его величина будет определяться исходя из суммы дивидендов, распределяемых российской организацией до удержания налога у источника. При этом сумма фактически полученных от иностранной организации дивидендов повторно в доход включаться не будет. При соблюдении указанных условий сумма налога, удержанного у источника при выплате дивидендов российской организацией, может быть зачтена в счет уплаты налога физическим лицом. Необходимо отметить, что предусмотренные правила не заменяют собой применение сквозного подхода при выплате дивидендов российской организацией иностранному лицу, если фактическим получателем такого дохода является физическое лицо. Мы полагаем, что изменения направлены на исключение возникающего сегодня двойного налогообложения одного и того же дивидендного потока в ситуациях, когда дивиденды выплачиваются публичной иностранной компании, которая в упрощенном порядке признается фактическим получателем дохода. В таком случае сквозной подход не заявляется, и если такая иностранная компания в дальнейшем распределяет уже свою прибыль, сформированную за счет полученных дивидендов, бенефициарам — физическим лицам — налоговым резидентам РФ, то налог уплачивается как минимум дважды: удерживается при выплате дивидендов и включается в состав доходов при исчислении НДФЛ. Текущая редакция НК РФ не позволяет делать зачет налога, уплаченного при выплате дивидендов российской организацией, что, по сути, и приводит к двойному налогообложению налоговых резидентов. Поправка предлагает устранить данный пробел в порядке налогообложения дивидендов.

Льгота на существенное участие при применении сквозного подхода.

Действующие положения НК РФ (пп. 1.1 ст. 312 НК РФ) позволяют применить льготную ставку налога на прибыль 0% в отношении дивидендов, перечисляемых иностранной организации при условии, что фактическим получателем дивидендного дохода является российская организация, отвечающая установленным для получения льготы условиям (доля косвенного владения составляет более 50% в течение не менее чем 365 дней). Предлагаемые поправки предлагают разрешить применение этой льготы только в том случае, когда фактическим получателем дивидендов является международная холдинговая компания, резидент САР. Вероятно, поправка предложена с целью стимулирования номинальных иностранных участников к «переезду» в САР и повышению прозрачности российских холдинговых структур. Стоит отметить, что Минфин России неоднократно говорил о необходимости фактического доведения дивидендов до российской организации — фактического получателя дохода (именно этот подход был закреплен в основных положениях налоговой политики). При этом о столь категоричной формулировке — предоставлении права на получение льготы только международным холдинговым компаниям — речь никогда не шла. Если поправка останется на более серьезных стадиях рассмотрения документа, то российским группам, безусловно, придется задуматься о реструктуризации бизнеса.

Льготная ставка налога на прибыль при реализации акций.

Действующая редакция НК РФ (п. 1 ст. 284.2 НК РФ) предусматривает возможность применения ставки 0% в отношении дохода от реализации акций/долей российских организаций при условии, что на дату реализации они непрерывно принадлежали налогоплательщику более пяти лет. В случае реализации акций льгота по умолчанию применяется только в том случае, если они не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Если же акции обращающиеся, то предусмотрены дополнительные условия:

• в течение периода владения они являются акциями высокотехнологичного сектора экономики;

• в период приобретения акции не были обращающимися, а на дату их продажи являлись обращающимися акциями высокотехнологичного сектора экономики;

• акции составляют уставный капитал российского общества, не более 50% активов которого представлено российской недвижимостью. Предложенными поправками предлагается исключить последний пункт. По сути, это будет означать запрет на применение льготы при реализации обращающихся акций (за исключением акций высокотехнологичного сектора)

Корректировка коэффициентов при расчете суммы налога с выплачиваемых дивидендов.

Напомним, что формула на текущий момент выглядит следующим образом: Н = К x Сн x (Д1 - Д2), где Н — удерживаемая сумма налога; К — отношение дивидендов, распределяемых конкретному лицу, к общей сумме распределяемых дивидендов; Сн — применимая ставка налога; Д1 — общая сумма распределяемых дивидендов; Д2 — сумма дивидендов, полученных самой российской организацией в текущем и предыдущих периодах (за исключением дивидендов, которые облагаются по ставке 0% ввиду применения льготы на существенное участие) к моменту распределения дивидендов, если она ранее не определялась в составе доходов налогоплательщика. Среди предлагаемых изменений можно отметить следующее:

• Корректировка показателя Д2: − будут учитываться только те суммы дивидендов, которые вошли в расчет показателя Д1; − при определении показателя будут исключаться также дивиденды, облагаемые по ставке 0%, полученные международными холдинговыми компаниями, а также дивиденды, полученные от иностранной организации, в случае кольцевого владения. Условие о том, что суммы, определяемые при расчете показателя Д2 должны быть учтены при расчете показателя Д1, направлено на недопущение искусственного уменьшения базы для удержания. Суть изменения сводится к тому, что при расчете должны исключаться только те суммы полученных компанией дивидендов, которые включены в базу для распределения дивидендов. В то же время базой для распределения дивидендов является прибыль после налогообложения, поэтому как технически будет действовать данная поправка, сказать сложно.

• Если показатель Н получился отрицательным, то он не будет в дальнейшем учитываться при расчете дивидендов, то есть если полученные дивиденды превысили распределяемые, то такая разница в следующих периодах учитываться не будет.

Налогообложение у источника при структурировании участия через ПИФ.

К доходам в виде дивидендов будет приравниваться доход от доверительного управления имуществом, составляющим ПИФ, выплачиваемый иностранной организации — пайщику по принадлежащим ей инвестиционным паям пропорционально доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд. К доходам от источника в РФ будут относиться доходы от реализации комбинированных и иных фондов, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Возможность применения инвестиционного вычета в отношении НИОКР.

Налогоплательщики будут вправе уменьшить сумму налога на прибыль на величину расходов на НИОКР (кроме отчислений в научные фонды):

• региональную часть налога можно будет уменьшить на сумму до 90% от расходов на НИОКР;

• федеральную часть — на 10%. Вычет можно будет применить на дату завершения НИОКР (этапа НИОКР). Вычет будет вводиться по решению субъекта РФ, который будет вправе также определить:

• предельный размер вычета;

• перечень НИОКР, в отношении которых будет предоставлен вычет. Расходы на НИОКР, в отношении которых был применен вычет, не будут учитываться в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

Прочие изменения.

Среди прочих вопросов, которые рассматриваются в законопроекте можно выделить следующие :

• последствия расторжения соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР или на территории свободного порта Владивосток;

• введение коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на уголь, для расчета НДПИ;

• место реализации водных биологических ресурсов, выловленных в исключительной экономической зоне РФ;

• порядок формирования остаточной стоимости нематериальных активов и др.

Выводы.

Безусловно, самым неожиданным из предложенных изменений стал запрет на применение льготной ставки в отношении выплаченных иностранному лицу дивидендов, фактическим получателем которых выступают российские организации, не являющиеся международными холдинговыми компаниям. Еще раз напомним, что основные направления налоговой политики не предполагали принятия столь радикальной меры и содержали лишь предложение о введении дополнительного условия для применения льготы — фактического доведения дивидендного дохода до российской организации. Именно эту позицию озвучивал и Минфин России в ходе встреч с представителями бизнеса. Если поправка дойдет до более серьезной стадии рассмотрения законопроекта, то многим российским группам придется задуматься о реструктуризации владения. При этом необходимо отметить, что очень часто иностранные холдинги (вопреки мнению проверяющих) используются не для получения необоснованной налоговой выгоды, а для привлечения внешних инвесторов, в том числе путем создания совместных предприятий. Не исключено, что некоторые совместные предприятия даже при наличии согласия иностранного партнера не смогут претендовать на получение статуса международной холдинговой компании по причине несоблюдения условий, установленных НК РФ (в частности, условия о контролирующих лицах на дату регистрации международной компании).