ФНС выезжает с проверкой к физическим лицам

18.10.2017 09:39

Согласно пояснениям Минфина, содержащихся в письме от 31.08.2017 г. № 03-02-08/55972, выездная проверка физического лица, в том числе не являющегося индивидуальным предпринимателем, проводится в порядке, установленном статьей 89 НК РФ. Проверка может проводиться по одному или нескольким налогам.
Следует помнить, что доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Способы контроля государства над доходами и расходами физических лиц можно условно разделить на законодательно установленные и иные. О том, какие механизмы контроля предусматривает налоговое законодательство, пойдет речь ниже.

Особо следует подчеркнуть то, что приведенные ниже способы контроля нередко используются в совокупности, что, в конечном итоге, приводит к выявлению нелегализованного дохода физических лиц.

Напомним, что на основании п.1 ст. 86 НК РФ с 1 июля 2014 года банки обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения информацию в отношении физических лиц:

• об открытии/закрытии счета, вклада (депозита),
• об изменении реквизитов счета, вклада (депозита).

Информация сообщается в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события.

До 1 июля 2014 года указанная обязанность в отношении физического лица отсутствовала. Банки должны были сообщать указанную информацию исключительно в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, на основании п. 2 ст. 86 НК РФ с 1 июля 2014 года банки обязаны выдавать налоговым органам в отношении физических лиц:

• справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке;
• справки об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах);
• выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) физических лиц.

При этом условием для выдачи данных справок является:

- согласие руководителя вышестоящего налогового органа или руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов;

- проведение налоговой проверки этого физического лица либо истребование документов (информации) в соответствии с п.1 ст. 93.1 НК РФ («встречная» проверка контрагента, истребование информации о конкретной сделке).

Самостоятельным основанием для истребования у банков указанных справок является наличие запроса уполномоченного органа иностранного государства в случаях, предусмотренных международными договорами РФ.

Напомним, что до 1 июля 2014 года выдача справок в отношении физических лиц была возможна только на основании запроса уполномоченного органа иностранного государства в случаях, предусмотренных международными договорами РФ.

Следует отметить, что с 1 января 2015 года у физических лиц – владельцев зарубежных счетов появилась новая обязанность – они обязаны предоставлять в налоговый орган по месту своего учета:

- отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в зарубежных банках;

- подтверждающие проведенные операции документы.

Соответствующие изменения были внесены Федеральным законом от 21.07.2014 N 218-ФЗ в п.7 ст. 12 Закона о валютном регулировании и валютном контроле.

Однако на настоящий момент для физических лиц не утверждена ни форма указанного отчета, ни периодичность его предоставления (учитывая данное обстоятельство, в конце апреля 2015 года ФНС России проинформировала налоговые органы и физических лиц об отсутствии обязанности предоставить соответствующий отчет до утверждения Правительством РФ формы указанного отчета). Кроме того, ответственность за неисполнение указанной обязанности также не предусмотрена действующим законодательством.

Другим законодательно установленным способом контроля является возможность проведения выездной налоговой проверки в отношении физического лица.

Зачастую сам факт проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика-физического лица вызывает удивление. Между тем, данная возможность прямо предусмотрена НК РФ.

Так, в силу прямого указания ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются как организации, так и физические лица – в указанной статье отсутствует указание на то, что в качестве таковых рассматриваются исключительно физические лица, имеющие статус индивидуального предпринимателя.

Согласно п.2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.
Необходимо сразу оговориться – выездная налоговая проверка организации не может приравниваться к выездной налоговой проверке физического лица. Учитывая специфику субъекта, следует говорить о ряде ограничений.

На основании ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Таким образом, одним из квалифицирующих признаков выездной налоговой проверки является ее проведение на территории налогоплательщика.

В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

На основании п. 13 ст. 89 НК РФ должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осматривать производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения (ст. 92 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе осматривать территории, помещения налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документы и предметы.

Согласно п. 14 ст. 89 НК РФ при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

В силу ст. 25 Конституции РФ жилище неприкосновенно. Никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. На основании п.5 ст. 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

В соответствии с примечанием к ст. 139 УК РФ (устанавливает уголовную ответственность за нарушение неприкосновенности жилища) под жилищем понимаются индивидуальный жилой дом с входящими в него жилыми и нежилыми помещениями, жилое помещение независимо от формы собственности, входящее в жилищный фонд и пригодное для постоянного или временного проживания, а равно иное помещение или строение, не входящее в жилищный фонд, но предназначенное для временного проживания.

Таким образом, ограничения при проведении выездной налоговой проверки физического лица заключаются в следующем:

1. затруднительно проведение выездной налоговой проверки по месту жительства физического лица;
2. отсутствует возможность проведения осмотра жилых помещений и имущества, находящегося в жилых помещениях (ст.92 НК РФ);
3. отсутствует возможность производить выемку документов и предметов, находящихся в жилых помещениях (ст. 93, 94 НК РФ).

Соответственно, фактически проведение выездной налоговой проверки в отношении физического лица будет осуществляться по месту нахождения налогового органа.

Несмотря на существенные ограничения при проведении выездной налоговой проверки в отношении физического лица независимо от наличия согласия проверяемого физического лица налоговые органы вправе:

• запросить у него необходимые для проверки документы; провести осмотр имущества проверяемого физического лица, находящегося в его нежилых помещениях, в том числе недвижимого имущества, не являющегося жилым помещением;
• произвести выемку документов и предметов, находящихся в нежилых помещениях проверяемого физического лица, если проверяемое лицо не представило запрашиваемые налоговым органом документы в установленный срок;
• вызвать для дачи показаний в качестве свидетеля любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля (ст. 90 НК РФ);
• привлечь специалистов и экспертов (ст. 95 и 96 НК РФ);
• истребовать у лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого физического лица, эти документы или информацию (ст. 93.1 НК РФ).

Чтобы проверить правомерность и корректность проведения выездной проверки, рекомендуем ознакомиться с процедурой и сроками ее проведения, а также правами сотрудников налоговых органов и налогоплательщиков при проведении такой проверки.

 1. Назначение и проведение выездной проверки (ст. 89 НК РФ)

1.1. Место проведения проверки

Налоговый орган проводит выездную налоговую проверку по месту жительства физлица (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Обратите внимание!

Сотрудники налогового органа должны получить согласие граждан, проживающих в жилом помещении проверяемого физлица, на проведение налоговой проверки. При отсутствии такого согласия выездная проверка будет проводиться по месту нахождения налогового органа (ст. 25 Конституции РФ; п. 5 ст. 91 НК РФ).

1.2. Предмет проверки

Предмет выездной проверки - правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом сотрудники налоговых органов вправе проверять все или несколько налогов одновременно (п. 3 ст. 89 НК РФ). 

1.3. Проверяемый период

Выездная проверка ограничена проверяемым периодом. По общему правилу налоги проверяются только за период, который не превышает трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

 1.4. Срок проведения проверки

У сотрудников налогового органа есть два месяца для проведения выездной проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ). Этот срок не зависит от времени нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.

Срок выездной проверки может быть продлен до четырех или шести месяцев, если (п. 6 ст. 89 НК РФ; Приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@):

- налоговый орган получил информацию, которая свидетельствует о возможном нарушении налогового законодательства и требует дополнительной проверки;

- на территории, где проводится проверка, случился потоп, наводнение, пожар или другие чрезвычайные происшествия;

- проверяемый налогоплательщик не представил в установленный срок документы по требованию налоговых органов;

- имеются иные обстоятельства.

Срок выездной проверки может быть приостановлен (общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев) (п. 9 ст. 89 НК РФ):

- в связи с необходимостью получения информации от иностранных госорганов в рамках международных договоров;

- в связи с необходимостью проведения экспертизы;

- для перевода на русский язык документов, которые представлены налогоплательщиком на иностранном языке, и для истребования у контрагента проверяемого налогоплательщика или у иных лиц документов (информации), которые относятся к деятельности этого налогоплательщика.

Срок проведения выездной проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

1.5. Решение о проведении выездной проверки

Решение о проведении выездной налоговой проверки - это основание для проведения выездной проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ). Такое решение должно содержать следующие сведения (п. 2 ст. 89 НК РФ):

- фамилию, имя и отчество налогоплательщика;

- предмет проверки (налоги);

- периоды, за которые проводится проверка;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

1.6. Права налоговых органов и физлиц при проведении проверки

Сотрудники налоговых органов не вправе:

- осматривать жилые помещения проверяемого физлица, а также другое его имущество, находящееся в жилых помещениях (ст. ст. 91, 92 НК РФ);

- производить выемку документов и предметов, находящихся в жилых помещениях проверяемого физлица, даже если это лицо не представило запрошенные налоговым органом документы в установленный срок (ст. ст. 93, 94 НК РФ).

Сотрудники налоговых органов вправе независимо от наличия согласия налогоплательщика (ст. 31, п. п. 12 - 14 ст. 89, ст. ст. 86, 90 - 97 НК РФ):

- запросить необходимые для проверки документы;

- осмотреть имущество налогоплательщика, которое находится в нежилых помещениях, в том числе недвижимое имущество, не являющееся жилым;

- произвести выемку документов и предметов, находящихся в нежилых помещениях проверяемого физлица, если проверяемое лицо не представило запрашиваемые налоговым органом документы в срок;

- вызвать для дачи показаний в качестве свидетеля любое физлицо, которому может быть известна какая-либо имеющая значение информация (ст. 90 НК РФ);

- привлечь специалистов и экспертов (ст. ст. 95, 96 НК РФ);

- истребовать у третьих лиц документы/информацию, касающиеся деятельности проверяемого физлица (ст. 93.1 НК РФ).

Если физлицо препятствует проведению проверки, налоговые органы вправе определять подлежащие уплате им суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о физлице, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Физлица, в частности, имеют право:

- на ознакомление с решением о проведении выездной проверки (п. 1 ст. 89, п. 1 ст. 91 НК РФ);

- проверку в рамках ограничений по проверяемым периоду и налогам, а также по количеству проверок, которые предусмотрены НК РФ и обозначены в решении о проведении проверки (п. п. 4, 5, 7 ст. 89 НК РФ);

- соблюдение процедуры проведения мероприятий налогового контроля в ходе выездной проверки: выемки, осмотра, допроса, инвентаризации, экспертизы, истребования документов и т.д. (ст. ст. 90 - 99 НК РФ);

- ознакомление с решениями налогового органа о приостановлении и возобновлении выездной проверки и соблюдения правил при приостановлении выездной проверки (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. п. 6, 9 ст. 89 НК РФ);

- ознакомление с решением налогового органа о продлении срока выездной проверки (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 6 ст. 89 НК РФ),

- соблюдение срока проведения выездной проверки (п. п. 6, 8 ст. 89 НК РФ);

- получение справки о проведенной выездной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ);

- получение экземпляра акта выездной проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ);

- ознакомление с материалами проверки (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ);

- подачу письменных возражений по акту выездной проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ);

- участие в процессе рассмотрения материалов выездной проверки и представление объяснений (п. 2, пп. 2 п. 3, абз. 1 п. 4, абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ);

- ознакомление с правами и обязанностями в ходе рассмотрения материалов выездной проверки (пп. 4 п. 3 ст. 101 НК РФ);

- ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);

- получение копии итогового решения (п. п. 9, 13 ст. 101 НК РФ);

- обжалование итогового решения (ст. ст. 137 - 139.1 НК РФ) и др. 

2. Оформление результатов выездной проверки

2.1. Справка о проведенной выездной проверке

В последний день проведения выездной проверки налоговый орган составляет и вручает налогоплательщику справку о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ). Дата составления справки - это дата окончания выездной проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ).

2.2. Акт выездной проверки

По итогам проведенной выездной проверки налоговый орган составляет акт (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ). В нем отражаются результаты проверки, а именно выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства. Если акт не будет составлен, то решение по результатам проверки не может считаться принятым на законных основаниях (п. 1 ст. 101 НК РФ). Акт должен быть оформлен до истечения двух месяцев с момента составления справки о проведенной выездной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). 

Примечание. Акт составляется, даже если нарушений не обнаружено (п. 1, пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ). В этом случае указывается на отсутствие нарушений налогового законодательства.

3. Вручение акта выездной проверки

Налоговый орган должен вручить акт выездной проверки налогоплательщику или его представителю в течение пяти рабочих дней со дня, которым он датирован. Акт вручается под расписку или иным способом, удостоверяющим дату его получения (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ).

3.1. Возражения на акт выездной проверки

Если налогоплательщик не согласен с актом выездной проверки, то в течение месяца со дня получения акта может подать письменные возражения на него в налоговый орган, проводивший проверку (п. 6 ст. 100 НК РФ).

4. Рассмотрение материалов выездной проверки

Рассматривать материалы налоговой проверки должен лично руководитель налогового органа, проводившего проверку, или его заместитель. Он же выносит и подписывает решение по результатам рассмотрения (п. п. 1, 7 ст. 101 НК РФ).

Срок рассмотрения и принятия решения составляет 10 рабочих дней с даты окончания срока представления возражений по акту проверки.

Примечание. Срок рассмотрения материалов проверки и вынесения решения может быть продлен не более чем на месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

В рамках рассмотрения материалов проверки налоговый орган/руководитель налогового органа должен:

- известить налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов (абз. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ);

- произвести подготовительные мероприятия (п. 3 ст. 101 НК РФ);

- исследовать материалы налоговой проверки (п. п. 4, 5 ст. 101 НК РФ).

4.1. Повторное рассмотрение материалов проверки

В некоторых случаях (в частности, в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения материалов дела, необходимости участия в рассмотрении материалов свидетеля, специалиста или эксперта, принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) назначается новая дата рассмотрения материалов проверки (повторное рассмотрение) (абз. 3 п. 2, абз. 2 п. 4, п. 6 ст. 101 НК РФ).

Приповторном рассмотрении материалов проверки руководитель налогового органа должен соблюдать все правила процедуры, как и при первом рассмотрении.

5. Итоговое решение по выездной проверке

По результатам рассмотрения по существу материалов налоговой проверки руководитель налогового органа должен вынести одно из следующих решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):

1) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение, принятое по итогам налоговой проверки, должно быть вручено физлицу (его представителю) в течение пяти рабочих дней после его вынесения (п. 9 ст. 101 НК РФ).

По истечении месяца со дня его вручения решение вступает в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ).

6. Исполнение решения по выездной проверке

Физлицо обязано исполнить решение, которое вступило в силу. Для этого налоговый орган в течение 20 рабочих дней со дня вступления итогового решения в силу вручает (направляет) физлицу требование об уплате начисленных по решению сумм (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 69, п. п. 2, 3 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Проведение выездной налоговой проверки физического лица – не такое уж редкое явление. Об этом свидетельствует многочисленная судебная практика.